De Gids. Jaargang 146

[p. 130]

H.J. van de Braak
Kleine sociologie van hetfiscale bedrog

‘[...] il serait nécessaire de démontrer que toujours, sans exception, l'emploi de la ruse est plus utile que celui de la force’ (Pareto 1919: 1400).
‘Het valt nog maar te bezien door wie de lijdende mensheid het meest bedrogen wordt: door de belastingontduikers of door de staat’ (Hermans 1979: 80).

Inleiding

Als we onze ogen en oren mogen geloven, dan is de fiscale fraude inmiddels een intrinsiek facet geworden van het maatschappelijk verkeer. Goedwillende belastingbetalers lijken in toenemende mate onder de maatschappelijke druk van hun kwaadwillende medeburgers te staan. Elders heb ik dat aangeduid als het ‘cosi fan tutte’-effect (Van de Braak 1982a). Menigeen redeneert wellicht dat hij een dief is van zijn eigen portemonnee, wanneer hij niet meedoet met degenen die een greep doen in de schatkist. Deze vanzelfsprekendheid, waarmee eigen gedrag gerechtvaardigd wordt door te verwijzen naar het (veronderstelde) gedrag van anderen, doet denken aan een bekende, komische opera van Mozart waarin deze zich vrolijk maakt over de losse huwelijksmoraal van zijn tijdgenoten. De trouwelozen zeggen steevast: ‘cosi fan tutte’, wat zoveel betekent als: ‘ze doen het toch allemaal?’

De oplettende lezer zal het niet zijn ontgaan, dat ik in deze openingszinnen voorzichtige bewoordingen heb gebruikt (‘als’, ‘lijken’, ‘wellicht’, ‘veronderstelde’). Uitgerekend bij een maatschappelijk vraagstuk als de fiscale fraude kan immers de schijn bedriegen. De grote publieke belangstelling voor fiscaal bedrog zoals die bij voorbeeld blijkt uit persberichten, wekt makkelijk de indruk alsof fraude inmiddels ongekende proporties heeft aangenomen en in ras tempo om zich heen grijpt. Dat kan wel waar zijn, maar het zou best eens kunnen zijn dat niet zozeer de fraude alswel de gevoeligheid daarvoor is toegenomen. Hoe dat zij, fiscale fraude is een verschijnsel dat welhaast per definitie moeilijk is te meten in termen van omvang en groeisnelheid. Het ligt daarom voor de hand om deze beschouwing te beginnen met de vraag naar de (on)zichtbaarheid van onze economie. Zo kan de groei van wat wel het zwarte circuit wordt genoemd, tot gevolg hebben dat een steeds groter deel van de economische transacties zich aan statistische waarneming onttrekt. Bij een snelle groei van niet-gemeten economische activiteit, kan dat ertoe leiden dat de ernst van de economische problemen op basis van de officiële cijfers wordt overschat. De reactie daarop in de vorm van stimuleringsbeleid voert vervolgens tot een hogere belastingdruk, wat de vlucht in de schaduweconomie weer kan bevorderen. De kwestie van de (on)zichtbare economie en de betekenis van statistische illusies zullen we behandelen aan de hand van de onderzoekingen van Edgar Feige (onder meer 1982).

De term ‘illusie’ (drogbeeld) geeft eigenlijk beter aan wat ik onder fiscaal bedrog wil verstaan dan het beladen woord fraude. Fraude afkomstig van het Latijnse fraus, ‘bedrog’ - is een veelgebruikt begrip in het dagelijks ver-

[p. 131]

keer, dat een sterke normatieve en gevoelsmatige lading heeft. Bovendien is het een eenzijdig begrip, omdat het - net als bij belastingmoraal - meestal gaat om het doen en laten van belastingbetalers, alsof de overheid - met haar rammelende collectebus - zich niet schuldig zou maken aan bedrog. De term fiscale fraude wil ik in deze beschouwing dus vooral opvatten in de zin van fiscale illusie. De kern van fraude komt erop neer, dat men een valse, misleidende voorstelling van zaken heeft of geeft, met allerlei gevolgen van dien. De illusionist of bedrieger kan de belastingplichtige zijn, die baten verzwijgt of lasten opklopt, maar óók de fiscale wetgever die vreemde, oneigenlijke oogmerken voorstaat bij belastingheffing. Na de kwestie van de (on)zichtbare economie zal ik dus ingaan op het bedrog van de belastingbetaler en dat van de fiscus. Deze benadering knoopt aan bij de klassieke studie van Amilcare Puviani (oorspronkelijk 1903) over de betekenis van illusies in de belastingheffing en de openbare financiering. Het studiegebied van de fiscale illusies is bijzonder fascinerend. Zoals gezegd, slaat een illusie op een valse of misleidende voorstelling van zaken, vergelijkbaar met de optische illusie of zinsbegoocheling in de kunst (vergelijk Gombrich, 1964). Bij fiscale illusies is het goed een actieve en een passieve variant te onderkennen. In het éérste geval kan bij voorbeeld de belastingbetaler een opzettelijke vertekening aanbrengen in zijn kosten en baten teneinde de verschuldigde belasting te drukken. In het twééde geval kan hij er spontaan toe neigen om de werkelijke prijs van collectieve voorzieningen te onder- of overschatten (DiLorenzo 1982: 244). Dat wordt onder meer bewerkstelligd door gebrekkige kennis van de belastingheffing en de collectieve uitgaven of doordat belastingverplichtingen op onzichtbare en versnipperde wijze worden opgelegd (Lewis 1982: 129).

Ter afsluiting wil ik enige aandacht besteden aan wat we de (im)morele economie zouden kunnen noemen. In vroeger tijden deden zich nogal eens belasting- maar ook voedseloproeren voor. Deze acties werden niet zelden ontketend door woekerprijzen voor graan, hongersnood en malafide praktijken. De populaire consensus over wat in het sociaal-economische verkeer (on)geoorloofd was - kenmerkend voor zulke oproeren -, berustte uiteindelijk op wat Thompson (1971) de ‘moral economy of the poor’ heeft genoemd. Typerend voor voedseloproeren was de zogeheten ‘taxation populaire’. Wanneer men vond, dat de prijzen onredelijk hoog werden opgedreven door graanhandelaren, molenaars en bakkers, dan kwam men massaal bijeen voor de bakkerswinkel en eiste een lagere, meer rechtvaardig geachte prijs. Als de bewuste bakkers aan de pressie toegaven, werd hun geen haar gekrenkt. Verzetten zij zich, dan ging de menigte ertoe over om de broodvoorraad tegen spontane prijs te verkopen. Was het brood uitverkocht, dan werd de opbrengst aan de gewraakte bakker overhandigd (Dekker 1982: 122). Voor zover fiscaal bedrog niet zozeer is ingegeven door de zucht tot eigenbaat, maar door de behoefte van contribuabelen om hun geweten boven de wet te plaatsen, kunnen we ons afvragen of hier niet op analoge wijze sprake is van een ‘moral economy of the taxpayer’. Exemplarisch daarvoor is het verzet tegen de financiering van (kern) bewapening. Waarom zou slechts de dwang om wapenen te dragen een gewetensconflict doen ontstaan en de dwang om het oorlogsbedrijf te bekostigen niet? (Brüll 1980: 198). Zo is er de Beweging Weigering Defensiebelasting, die het defensiedeel van de inkomstenbelasting wil achterhouden om het voor vredelievende doeleinden te bestemmen. We raken hier natuurlijk aan een netelige problematiek, al was het maar omdat het met gewetensbezwaren kan gaan als met rugklachten: in beide gevallen is de controle moeilijk (Verburg 1981: 15).

De (on)zichtbare economie

De dagelijkse pers confronteert ons meestal

[p. 132]

met spectaculaire aspecten van fiscaal bedrog: koppelbazen die belasting- en premiegelden achterhouden, mismanagers die via vernuftige wegen hun inkomen verhogen (de Cyprusroute bij voorbeeld), de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst die zich van overvaltechnieken bedient etcetera. Deze aandacht van fiscale fraude of wat daarvoor doorgaat, is zeker niet vrij van sensatiezucht. Zij komt tegemoet aan de populaire behoefte om voor een maatschappelijk euvel zondebokken aan te wijzen. Nu zijn er natuurlijk onderzoekingen, die bevestigen dat er zoiets als klassejustitie is voorzover het sanctierisico bij een delict als belastingontduiking relatief laag is. Vatten we fiscale fraude - van de zijde der belastingplichtige - op als het niet of onjuist of onvolledig verschaffen van gegevens die nodig zijn voor de vaststelling van de belastingschuld, dan ligt de hoofdoorzaak van het lage strafrisico in de toegepaste spelregels. Concreet houdt dit in, dat onjuistheden en dergelijke die de belastingdienst nog tijdens de aanslagregeling ontdekt, na correctie onvervolgd blijven (Drost en Jongman 1982: 139 e.v.). Gevallen die meteen ontdekt worden, worden als het ware automatisch geseponeerd, ongeacht de aard of inhoud van de onjuistheid. Pas bij achteraf ontdekte ‘verschrijvingen’ komt de vraag naar opzet, schuld en straf aan de orde. Omdat echter zo'n vijfennegentig procent van alle ontdekte gevallen van te lage aangifte wordt gesignaleerd nog voor de definitieve aanslag de deur uitgaat, komt de bewuste regel erop neer dat slechts bij vijf procent van de ontdekte gevallen wordt bekeken of een boete op zijn plaats is. Aangezien schuld en opzet vaak moeilijk aantoonbaar zijn en de eventuele boete administratief wordt opgelegd in de vorm van een belastingverhoging, is het duidelijk dat belastingontduikers het strafrechtelijk stigma - kenmerkend voor commune delicten en straffen - wordt bespaard. Volgens Jongman cum suis wordt het lage strafrisico van fiscale delicten niet verklaard door de maatschappelijk invloedrijke positie van de daders of het feit, dat de schade en/of het slachtoffer bij dit soort delicten niet of nauwelijks zichtbaar is. Het klasse-effect lijkt eerder ingebakken te zijn in ongelijke maatschappelijke verhoudingen en daarmee zowel wijdverbreid als moeilijk te bestrijden. Een belangrijk pluspunt van dit soort onderzoekingen is, dat het afrekent met de populaire opvatting als zou er bij de afdoening van fiscale delicten sprake zijn van botte, opzettelijke bevoordeling van bepaalde categorieën burgers. Een beperking van het type dossieranalyse is echter, dat zij geen inzicht geeft in de maatschappelijke omvang en betekenis van fraude, zwart werken, heimelijke inkomens en dergelijke (Vergelijk Van Hezewijk 1981: 813).

Van macro-economische zijde is geprobeerd om in deze lacune te voorzien; de naam van Edgar Feige is verbonden met de term ‘onzichtbare economie’. Daarnaast circuleren er alternatieve benamingen zoals zwarte, clandestiene, ondergrondse, ongeregelde, verborgen, onderaardse of schaduweconomie. Feige (1981: 980) rekent zich tot de groeiende groep economen, die het gevoel heeft dat er iets grondig mis is met hun vak. Volgens de officiële statistieken verminderde gedurende het afgelopen decennium het groeitempo van het nationaal inkomen en van de produktiviteit, terwijl tegelijkertijd de werkloosheid een onrustbarend niveau bereikte. ‘Stagflatie’ - een aanduiding voor deze combinatie van problemen - is een economische kwaal waarvan de oorzaken niet zonder meer vaststaan, zomin als er een adequaat medicijn voorhanden is. Met name de kloof tussen wat macro-economische modellen in officiële cijfers produceren over groei, inflatie, produktiviteit en dergelijke en de feitelijke, economische activiteiten veroorzaakt - aldus Feige - gevoelens van onbehagen en frustratie bij vakgenoten, politici en burgers. Vanuit dit gezichtspunt formuleert Feige de hypothese van het onzichtbare inkomen. Deze hypothese komt erop neer, dat onze kijk op de economische werkelijkheid wordt verstoord door systematische verteke-

[p. 133]

ningen, die binnensluipen in officiële databestanden. Een groot en groeiend deel van de economische activiteiten zou zich onttrekken aan waarneming door de overheid, waardoor bij voorbeeld een deel van de verdiende inkomens ontsnapt aan de registratie in de Nationale Rekeningen. Het mechanisme, dat verantwoordelijk is voor het geflatteerde karakter van officiële cijfers, noemt Feige de ‘observersubject feedback’ (1982a: 17 e.v.). Vooral waar overheidsinstanties economische activiteiten registreren met het oog op bij voorbeeld de vaststelling van de verschuldigde belasting, daar zullen de economische subjecten ertoe neigen om - anticiperend op betalingsverplichtingen - een misleidende voorstelling van zaken te geven. De resulterende, systematische vertekeningen in officiële cijfers kunnen ertoe leiden, dat beleidvoerders zich baseren op onvolledige, verkeerde uitgangspunten en gegevens. De registrerende annex belastingheffende rol van de overheid kan burgers dus weerhouden van volledige en openhartige rapportering. En wat begint als een statistische illusie kan via allerhande terugkoppelingseffecten leiden tot monetaire illusies en ‘self-fullfilling prophecies’.

Al met al is de onzichtbare sector van de economie in tweeën te verdelen. Alleréérst een deel waar geld als ruilmiddel fungeert bij de produktie van goederen en diensten en bij de verdeling van het daarbij verdiende inkomen. En daarnáást een ander, niet-monetair deel waarin geproduceerde goederen en diensten hetzij direct worden geconsumeerd door de producent zélf, (bij voorbeeld huishoudelijke arbeid, doe-het-zelfarbeid), hetzij via een informeel mechanisme worden geruild (bij voorbeeld vriendendiensten). Voor wat betreft het fiscale bedrog gaat het vooral om dat eerste deel van de onzichtbare economie, waar inkomenscheppende activiteiten niet of onvolledig in de maatschappelijke boekhouding worden opgenomen. En daaronder valt alle verdiende inkomen, dat niet of onvolledig is opgegeven aan de belastingdienst. Bij de meting van de omvang en het groeitempo van de onzichtbare sector maakt Feige (1981: 982) gebruik van de volgende aanname. Indien de omvang van economische transacties globaal evenredig is aan de omvang van het totaal verdiende inkomen - ervan uitgaande dat transacties nauwkeurig kunnen worden gemeten en inkomens metterdaad slechts ten dele worden opgegeven -, dan blijkt iedere groei van de monetaire onzichtbare sector uit een stijging van het volume van transacties in verhouding tot het officieel gemeten nationaal inkomen. Aldus blijkt de monetaire sector van de onzichtbare economie in Engeland - in de tweede helft van de jaren zeventig - zo'n vijftien tot twintig procent van het nationaal inkomen te bedragen. Vergelijkbare schattingen bedragen voor Amerika zestien tot zevenentwintig procent en voor Canada achttien tot tweeëntwintig procent. Voor Nederland zij verwezen naar de berekeningen zoals die recentelijk in Economisch Statistische Berichten zijn gepubliceerd. Daaruit blijkt onder meer, dat het zwarte circuit in de periode 1967-1979 is toegenomen met zo'n zeven tot negen procent (Feige 1982b: 1252). Een belangrijke bevinding van dit type onderzoek is dus vooral, dat het relatieve groeitempo van de onzichtbare sector sedert dejaren zeventig sterk toeneemt. Vergeleken met de eerder besproken dossieranalyse inzake de ontduiking van de inkomstenbelasting - waar het klasse-effect bij de afdoening van fiscale delicten in het geding was -, demonstreren Feiges onderzoekingen dat fiscaal bedrog als het ware verankerd is in het maatschappelijk verkeer. Bij alle aandacht voor spectaculaire gevallen, ziet het ernaar uit dat fiscaal bedrog als een imperatief is geïnfiltreerd in de samenleving, zodanig dat contribuabelen elkaar medeplichtig maken. ‘Waar iedereen steelt, is niemand een dief’. Feige maakt in zijn onderzoek gebruik van macro-economische gegevens, die zijn verzameld met een ander doel dan meting van onzichtbare economische activiteiten. Het voordeel van deze indirecte werkwijze is, dat zulke gegevens niet besmet

[p. 134]

zijn met het mechanisme van de ‘observersubject feedback’. Nadeel is evenwel, dat geen nauwkeurig inzicht bestaat in de motieven van burgers om in het zwarte circuit te duiken. Op dat punt hanteert Feige (1982a: 19) globale oorzaken zoals toegenomen belastingdruk, toegenomen ‘compliance costs’ (kosten, nodig voor de nakoming van wettelijke betalingsverplichtingen), of wijdvertakte vermindering van het vertrouwen in de overheid. Overigens is zijn onderzoek naar de onzichtbare sector van de economie niet zonder kritiek gebleven, men zie bij voorbeeld het commentaar van Edward Denison (1982). Voorts verdient het onderzoek van Cramer (1982) vermelding waaruit onder meer blijkt dat van slechts tweeëntwintig procent van alle uitgegeven biljetten van duizend gulden de verblijfplaats kon worden vastgesteld. Een van de mogelijke oorzaken voor dit verschijnsel is wellicht, dat contanten in het algemeen en biljetten van duizend in het bijzonder bij voorkeur in grote bedragen worden aangehouden door personen die dat bezit op twijfelachtige wijze hebben verworven en daar niet voor uitkomen.

Over de maatschappelijke oorzaken, die ten grondslag liggen aan het ontstaan en voortbestaan van een heimelijke volkshuishouding is eigenlijk weinig bekend. Bruno Frei cum suis (1982: 502, 507) menen, dat het onaannemelijk is om alleen de belastingheffing als relevante factor aan te wijzen. Zo heeft Italië - vergeleken met andere oecd-landen - een betrekkelijk lage belastingdruk, maar wordt toch algemeen aangenomen, dat dit land over een uitzonderlijk grote schaduweconomie beschikt. Het ligt daarom voor de hand te veronderstellen, dat de neiging van (groepen van) individuen om obscure activiteiten te ontplooien toeneemt naarmate de legitimiteit van de staat wordt verworpen.

Misschien is het óók zo, dat die oorzaken gezocht kunnen worden in de perverse wijze waarop de maatschappelijke inkomensverdeling functioneert en meer in het bijzonder in de ontregelde verhouding tussen producent en consument. Wat het eerste betreft, wij kennen een stelsel van primaire inkomensvorming met koppelingsmechanismen tussen cao-lonen, ambtenarensalarissen, sociale uitkeringen en dergelijke. Dit systeem van inkomenskoppelingen werkt in beginsel goed zolang via de secundaire, dat is fiscale inkomensverdeling door alle inkomenstrekkers de verlangde belasting- en premiegelden worden opgebracht. De daarvoor benodigde solidariteit ontbreekt echter, zodat er voortdurend meer wordt uitgedeeld aan alle inkomenstrekkers dan er beschikbaar is (Nieuwenburg 1982: 231). Wat het tweede betreft, wie zich bij voorbeeld een automobiel aanschaft, zal zich maar half realiseren dat de te betalen prijs niet zozeer afhankelijk is van schaarsteverhoudingen, maar bepaald wordt door de oligopolistische structuur van de automarkt en door de verkoopdruk die de fabrikant uitoefent op de dealer. Zo blijkt uit Amerikaans onderzoek, dat fraude bij de verkoop van nieuwe auto's, het aansmeren van accessoires, het gerommel met gefingeerde, onnodige of prijzige reparaties en andere malafide praktijken worden bevorderd door een criminogene marktstructuur (Leonard en Weber 1970: 414). Tegen die achtergrond zal het niet verwonderen, dat er een natuurlijke ruileconomie ontstaat, waar doe-het-zelf-activiteiten en vriendendiensten in ere worden hersteld.

De fiscus bedrogen

Terwijl er geen systematisch onderzoek is gedaan naar de maatschappelijke oorzaken van de natuurlijke en heimelijke economie, is er wel het nodige bekend over de motieven en omstandigheden die belastingplichtigen ertoe brengen om de fiscus te bedriegen. Dat betekent overigens niet, dat we in Nederland op dat punt verwend zijn, maar het beschikbare empirische materiaal biedt in ieder geval houvast. Zo blijkt uit het rechtssociologische onderzoek van Pieter Vinke (1975: 72 e.v.), dat

[p. 135]

het opleidingsniveau een belangrijke determinant is van de houding tegenover belastingheffing. Meer opleiding leidt over het algemeen tot betere kennis van de belastingen en deze waarschijnlijk weer tot een meer positieve oriëntatie op fiscale regels en het belastingstelsel. Alan Lewis (1982: 59) meent in dat verband, dat de hogeropgeleide belastingbetaler zich meer bewust is van de zogenoemde ‘fiscal connection’ ofwel de relatie tussen de heffing en bestemming van de algemene middelen. Voor vele belastingbetalers geldt echter, dat zij geen consistent verband leggen tussen belastingopbrengsten en openbare uitgaven. Zoals kopers van een automobiel zich een voertuig wensen, dat van binnen groter is dan van buiten, zo ook wil men meestal méér collectieve uitgaven en minder belastingen (Drees en Gubbi 1968: 25). Deze fiscale illusie wordt onder meer in de hand gewerkt door het feit, dat bij collectieve voorzieningen het beslissen, betalen en genieten niet in één hand liggen, zodat zich de gelegenheid tot liftersgedrag voordoet. Deze illusie kan bij voorbeeld worden tegengegaan door de introductie van budgettaire hervormingen die de nadruk leggen op onderscheiden fiscale heffingsprincipes - profijt, draagkracht, buitenkans -, waarmee naar hun aard verschillende overheidstaken worden gefinancierd (Brüll 1967; Sandford 1980: 2; Van de Braak 1981b: 97 e.v.).

Bij het inkomensniveau - als mogelijke determinant van fiscale houding - liggen de zaken anders. Men moet voorzichtig zijn met de verleidelijke uitspraak, dat hogere inkomensgroepen - die de hoogste aanslagen inkomstenbelasting betalen - meer anti-fiscaal zijn. Deze bevinding correspondeert met die van Lewis (1982: 55), waar deze concludeert dat er geen lineaire relatie bestaat tussen inkomenshoogte en fiscale sympathie. Vinke meent dat de positieve houding van de hogere inkomensgroepen wellicht wordt bevorderd door de grotere speelruimte, waarover die groepen kunnen beschikken bij de ontwijking van de hoge fiscale tarieven. Daarnaast is er wellicht een veranderde relatie van de hogere inkomensgroepen met de overheid in het algemeen en de functie van belastingheffing in het bijzonder. Bij het ontstaan van belangrijke doelstellingen als volledige werkgelegenheid, conjuncturele stabilisatie en welvaartsbevordering past wellicht een afnemende vijandigheid tegenover overheidsinterventie in het sociaal-economische vlak. Het uitgavenbeleid en de belastingheffing worden niet alleen gezien als instrumenten voor de overdracht van inkomens maar ook voor activering van het kapitaal en vergroting van de welvaart. Kortom, de ‘incentive taxation’ (de belastingheffing, die meer is dan een instrument ter dekking van collectieve lasten) wordt meer en meer op prijs gesteld. Een derde determinant voor de houding tegenover belastingheffing is het beroepsniveau. Vinke constateert vooral grote anti-fiscaliteit bij de zelfstandigen, met name bij degenen met een hoog inkomen. Lewis (1982: 61) oppert de hoge nakomingskosten en bijgevolg de grotere belastingzichtbaarheid als verklaringsgrond.

Elders heb ik (1981b: 31) overigens nadrukkelijk betoogd, dat bij de onderzoeksbevindingen betreffende de nakoming van inkomstenbelasting (aanmeldingsplicht, juiste aangifte) de kennisvariabele een belangrijke, zoniet dubbelzinnige rol speelt bij fiscale wetsgehoorzaamheid. Aan de ene kant kan meer kennis van de belastingheffing een positieve houding jegens fiscale rechtsregels verklaren, aan de andere kant kan diezelfde kennis de gelegenheid bieden om op gewiekste wijze te ontkomen aan fiscale betalingsverplichtingen. Hier is sprake van legale ontwijking in plaats van illegale ontduiking. Positieve houding en negatief gedrag kunnen - door toedoen van de nodige fiscale kennis - tegelijkertijd voorkomen. Iets dergelijks is ook omgekeerd voorstelbaar. Wie weinig kennis heeft van het fiscale recht - dat immers de structuur heeft van een pan spaghetti - zal wellicht niet sympathiek staan tegenover betalingsverplichtingen, maar

[p. 136]

niettemin een positief gedrag vertonen, eenvoudigweg wanneer de gelegenheid ontbreekt om de wet zonder al te veel risico's te ontduiken. Een en ander sluit aan bij de klassieke onderzoeksresultaten van Richard Schwartz en Sonya Orleans (1966-1967), waar blijkt dat het effect van strafbedreiging het grootst is bij de hogere sociale klassen, terwijl het gewetensappel het meest effect sorteert bij de lagere sociale klassen. Alan Lewis (1982: 146 respectievelijk 153, 154), die in zijn recente studie alle beschikbare onderzoeksbevindingen op voortreffelijke wijze ordent en evalueert, concludeert dat - feitelijke en gepercipieerde - gelegenheden tot bedrog alsmede contacten met belastingontduikers (leereffect) de belangrijkste determinanten zijn van belastingontduikend gedrag. Daarnaast vormen politiek wantrouwen en het gevoel gemanipuleerd te worden door overheidsmaatregelen de belangrijkste determinanten van anti-fiscale houding.

Daarmee is lang niet alles gezegd over het fiscale bedrog van de zijde der belastingplichtige. Opvallend is bij voorbeeld, dat fiscale beleidsmaatregelen maar ook bepaalde theoretische literatuur terzake fiscaal bedrog een misplaatst rationeel mensbeeld hanteren. In die visie wordt de belastingbetaler voorgesteld als een ‘homo economicus’, die kosten en baten zo goed mogelijk tegen elkaar afweegt. Tot de kosten behoren dan de moeite, die men zich moet getroosten om fiscale wetskennis te verwerven alsmede de sancties, die de ontdekking van het bedrog opleveren. En tot de baten behoren de voordelen, die het verschil tussen feitelijk en belastbaar inkomen opleveren. Kortom, de belastingplichtige is iemand die streeft naar ‘optimal cheating’ en die zich slechts laat weerhouden door de ‘constraints’ zoals die in pakkans en sanctierisico's liggen besloten. Kenmerkend voor deze rationalistische benadering is de recente nota over de Herstructurering tarief inkomstenbelasting (1982). Hierin wordt de steile tariefstructuur van de inkomstenbelasting als een belangrijke oorzaak aangemerkt voor fiscaal bedrog. Een van de voorstellen is dan ook om de tarieven te verminderen. Men kan zich echter in gemoede afvragen of voor burgers, die in de loop der tijd de smaak van het bedrog te pakken hebben gekregen, een tariefsverlaging wel zal leiden tot een betere nakoming van de betalingsverplichtingen (vergelijk Lewis 1982: 180). Ook hier zou men kunnen spreken van een fiscale illusie bij de wetgever.

Behalve in het fiscale beleid treft men het ontoereikende beeld van de nutsmaximerende mens ook aan in de vakliteratuur, die in aanmerking komt voor de verklaring van belastingfraude. Exemplarisch in dat opzicht is de zogeheten ‘free rider’-hypothese. ‘Free rider’ dient hier letterlijk te worden verstaan in de zin van degene die wél meerijdt maar níet betaalt, met de achterliggende suggestie dat belastingplichtige burgers als het ware passagiers zijn in het openbare voertuig dat we samenleving hebben genoemd. Volgens deze hypothese - afkomstig uit de collectieve-goederentheorie - vertonen individuen de onweerstaanbare neiging om zich te onttrekken aan colllectieve kosten. Oorspronkelijk duidt de term ‘free rider’ op aanwijsbare personen in een kleine groep, die op de zak van anderen leven (Buchanan 1969: 87). Onder bepaalde omstandigheden wordt zulk liftersgedrag betrekkelijk mild tegemoet getreden, zoals dat gebeurt in het kostelijke verhaal van Nescio (1956: 7-42), ‘De uitvreter’. In grote samenlevingsverbanden ligt het vraagstuk van zulk liftersgedrag echter oneindig gecompliceerder en controversiëler. Met name de uitgangspunten omtrent rationaliteit en utiliteit in voornoemde collectieve-goederentheorie vormen belangrijke hinderpalen voor een adequate verklaring van fiscale weerstand (Van de Braak 1981b: 54 e.v.).

Rationaliteit veronderstelt bij voorbeeld, dat belastingplichtige burgers goed geïnformeerd zijn over de solidaire strekking van de inkomstenbelasting, waar de progressieve tariefstelling een benadering is van de draagkrachtgedachte. Onderzoek (bij voorbeeld

[p. 137]

Vinke 1975: 66) wijst echter uit, dat die gedachte onvoldoende wordt begrepen. Zo'n bevinding maant tot voorzichtigheid vooraleer men beleidsconsequenties verbindt aan de negatieve houding tegenover progressieve tarieven, zoals die uit onderzoek naar voren komt. Alan Lewis (1982: 49, 59) voegt hieraan toe, dat het publiek over het algemeen zeer onwetend is op fiscaal terrein, ook waar het gaat om de bestemming van de algemene middelen. En deze onwetendheid is een niet te verwaarlozen bron van anti-fiscale gevoelens en belastingillusies. Nog is hiermee lang niet alles gezegd over het fiscale bedrog van de kant van de contribuabele. Ik volsta echter met te verwijzen naar mijn dissertatie (1981b), waarin ik met name de micro- en macro- sociologische ruiltheorie ten tonele heb gevoerd als verklaringsbasis voor belastingweerstand. Volgens de micro-sociologische ruiltheorie kan het betalen van belasting worden voorgesteld als een soort investering, die bij onvoldoende - feitelijk dan wel gepercipieerd - rendement tot negatieve reacties leidt. Volgens de macro-sociologische ruiltheorie kan het betalen van belasting worden voorgesteld als een geïnstitutionaliseerd - dat is gecollectiveerd en afgedwongen - geven dat tot negatieve reacties leidt naarmate de ontvanger zich distantieert van de wensen van de gever.

De belastingbetaler bedrogen

Men kan natuurlijk moeilijk volhouden, dat het fiscale bedrog van de kant van de contribuabele op zichzelf staat, al was het maar omdat de fiscus in de loop der tijd niet bepaald zachtzinnig is omgesprongen met de belastingbetaler. En misschien wordt de heimelijke volkshuishouding wel geschraagd door een ingewikkeld en subtiel stelsel van wederzijds bedrog, dat zichzelf in stand houdt. Hoe dat zij, het ligt alleszins voor de hand om ook eens te kijken naar het bedrog van de zijde van de fiscale wetgever. In dat verband valt te denken aan de uitspraak van Vilfredo Pareto (1919: 1486), dat belastingheffing - in weerwil van alle politieke verpakking - uiteindelijk de weg van de minste weerstand kiest en burgers van oudsher behandelt als ganzen, die men zodanig dient te plukken dat zij niet te veel tegenspartelen en aan de operatie bezwijken. In ieder geval is het denken over een democratische rechtvaardiging van belastingheffing van betrekkelijk jonge datum. De christelijke moraalfilosofie schijnt hier een dubieuze pioniersrol te hebben gespeeld, bij voorbeeld in de persoon van Thomas van Aquino die in zijn Summa theologica het recht om belasting te heffen behandelt aan de hand van de primitieve vraagstelling: ‘Kan roof zonder zonde geschieden?’

Ofschoon de hedendaagse belastingheffing inmiddels is bevrijd van antieke ruwheden en grove rechtstekorten, kunnen we ons afvragen of met name de introductie en toepassing van niet-fiscale doeleinden niet neerkomt op fiscaal bedrog (Schmölders en Schelle 1978). Weliswaar hebben fiscaal-vreemde oogmerken (oogmerken, die niet direct te maken hebben met de dekking van collectieve lasten) een lange en eerbiedwaardige geschiedenis. Zo waren bij de mercantilisten tolrechten bedoeld als protectionistische maatregelen en is het van Tsaar Peter de Grote bekend, dat hij de baardbelasting invoerde om zijn onderdanen westerse beschaving bij te brengen. Alhoewel zulke ‘punitive and incentive taxation’ van oude, beproefde datum is heeft toch lange tijd de opvatting gedomineerd, dat belastinggelden slechts mogen dienen ter bekostiging van collectieve voorzieningen. Met name sedert de denkbeelden van Adolphe Wagner (Mann 1978: 316 e.v.) wordt het echter aanvaardbaar geacht om belastingheffing mede te gebruiken als instrument voor de verwezenlijking van niet-fiscale doeleinden zoals inkomensverdeling, welvaartsbevordering, conjunctuurstabilisatie en wat al niet. In concreto zijn zulke oogmerken bij voorbeeld terug te vinden bij accijnzen (alcohol- en tabakgebruik), vennootschapsbelasting (investe-

[p. 138]

ringsbevordering middels aftrekfaciliteiten), inkomstenbelasting (bevordering van eigenwoningbezit via rente-aftrek) etcetera. Het bedenkelijke van fiscaal-vreemde maatregelen zit hem onder meer in het feit, dat zij nagenoeg onomkeerbaar zijn. Het is bijvoorbeeld ondenkbaar dat de accijnzen op tabak en gedestilleerd zouden worden afgeschaft, wanneer het verbruik beneden acceptabele grenzen zou zijn gedaald. De accijnsheffing - die gewoonterecht heeft gekregen en aansluit bij de klassieke overweging om ondeugden te belasten aangezien daar de minste weerstand valt te verwachten - heeft daarom iets onwaarachtigs. Er bestaat een sinister deelgenootschap tussen de fiscale en sociale doelstelling van zulke belastingheffing. Een slechts financieel resultaat kan gezien worden als graadmeter voor het sociale resultaat en omgekeerd (Mann 1969: 1128).

De vraag of men belastingheffing mag verzwaren met niet-fiscale doeleinden - als was het een factotum - is in Nederland het voorwerp geweest van een polemiek tussen Van den Tempel en Hofstra, die ik (1981a: 248, 249) heb gereleveerd. De kern daarvan komt neer op het zogeheten haarlemmerolie-effect (haarlemmerolie is een uit vroeger tijden bekend kwakzalversmiddel, bestaande uit terpentijn met in zwavel verhitte lijnolie). Van den Tempel meent, dat de ontdekking van de mogelijkheden die belastingheffing als instrument van algemeen overheidsbeleid biedt, de richtinggevende betekenis van fiscale rechtsbeginselen terzake profijt, draagkracht en dergelijke heeft gerelativeerd. Belastingheffing is in die zin een beleidsinstrument, dat men voor vele doeleinden kan inzetten - ‘ein Mädchen für alles’ (Schmölders en Schelle 1978: 10) - en geen deugdelijke beginselen biedt voor de verdeling van de collectieve lasten. Hofstra ontkent de integratie van de belastingheffing in het algemene overheidsbeleid allerminst, doch meent dat aan de infiltratie van oneigenlijke doeleinden een zekere gemakzucht of hypocrisie niet vreemd is. Zo zijn veel zogeheten belastinguitgaven - bij voorbeeld rente-aftrek - ingegeven door de overweging, dat het parlement eerder bereid is een onzichtbare belastingvermindering te aanvaarden dan een rechtstreekse subsidie, die zichtbaar en dus controleerbaar op de uitgavenzijde van de rijksbegroting prijkt. De vraag is dus waarom belastingheffing moet worden verzwaard en gecompliceerd met regelingen, die departementen (lees: portefeuillehouders) zelf niet kunnen of willen uitvoeren respectievelijk opvoeren op hun begrotingshoofdstuk. Al met al leidt de introductie en toepassing van fiscaalvreemde of-vijandige oogmerken tot immense ingewikkeldheid en bevordert zij politiek opportunisme. De belastingwetgeving bezwijkt als het ware onder een loodzware last van bedoelingen, die bovendien resulteren in velerlei ondoorzichtige, onbedoelde en ongewenste effecten.

Wil men goed kunnen beoordelen of fiscaalvreemde oogmerken beginselvaste belastingheffing in de weg staan, dan ligt het voor de hand om te bezien aan welke eisen een fiscaal stelsel zoal behoort te voldoen (Schmölders en Schelle 1978: 19 e.v.; Lewis, 1982: 9 e.v.). Allereerst dient belastingheffing - voor velen toch een geheimwetenschap - zo eenvoudig en begrijpelijk mogelijk te zijn voor de meerderheid der belastingbetalers, teneinde nakomingskosten, inningskosten en anti-fiscale gevoelens tot een minimum terug te brengen. Voorts dient belastingheffing zoveel mogelijk neutraal te zijn, zodat economische subjecten zich bij hun beslissingen inzake produktie en consumptie niet laten verleiden tot oneigenlijke overwegingen die leiden tot fiscale bevoordeling, concurrentievervalsing etcetera. Vervolgens dient belastingheffing aan eenduidige en vaste beginselen te voldoen bij de rechtvaardige verdeling van collectieve lasten (profijt, draagkracht en dergelijke). Daarnaast behoort belastingheffing zo min mogelijk versnipperd en zo zichtbaar mogelijk te zijn. Weliswaar plaatsen meer zichtbare heffingen de overheid waarschijnlijk voor meer weerstand van de zijde der burgers, daar tegenover

[p. 139]

staat dat contribuabelen tenminste zicht hebben op de totale belastingdruk en niet het slachtoffer worden van fiscale illusies.

Dat fiscale en niet-fiscale oogmerken nogal op gespannen voet met elkaar kunnen staan, blijkt bij voorbeeld uit het zogenoemde ‘zondenregister’ dat Schmölders en Schelle (1978: 26 e.v.) hebben opgesteld voor het Duitse rechtsgebied. Een soortgelijke onderneming voor de Nederlandse belastingheffing zou bepaald in een behoefte voorzien, wanneer daardoor aan het licht zou komen dat regeringen - ongeacht hun politieke pluimage - gelijkelijk last hebben van fiscale gemakzucht en politiek opportunisme. Het advies van bovengenoemde auteurs (1978: 77) om misbruik van belastingheffing tegen te gaan luidt als volgt: belastingmaatregelen met fiscaal-vreemde of zelfs -vijandige oogmerken zijn slechts toegestaan, wanneer zij: (i) niet wezenlijk botsen met erkende beginselen zoals zichtbaarheid, begrijpelijkheid, neutraliteit, rechtvaardigheid en dergelijke; (ii) ten bate komen van de gehele volkshuishouding en niet enkel van bepaalde groepen, zoals dat bij belastinguitgaven gebeurt; (iii) binnen de grenzen van de grondwet blijven; (iv) vergeleken met andere maatregelen, zoals subsidies, aantoonbare voordelen bieden.

De (im) morele economie

Bedrog of misleiding van de belastingbetaler beperkt zich natuurlijk niet tot de oogmerken van overheidsbeleid, waarbij belastingheffing - anders dan ter bekostiging van collectieve voorzieningen - als manusje van alles wordt ingezet. Vooral historisch gezien, heeft belastingweerstand alles te maken met de twijfelachtige bestemming van algemene middelen. Illustratief in dat verband is hier te lande de oorlogszuchtige periode van de Spaanse overheersing, waarover Geoffrey Parker (1981: 38) opmerkt: ‘[...] de voortdurende en hoge overheidsuitgaven veroorzaakten nogal hartzeer onder de belastingbetalers. De weerstand van Brussel en 's-Hertogenbosch in de twintigerjaren en van Gent in de dertiger jaren concentreerde zich rond hun ongenoegen om te betalen voor een oorlog, die niet strookte met hun belangen. In de vijftiger jaren kwam die onrust tot een kookpunt, toen de Nederlanden gevraagd werd grotere sommen gelds dan ooit te betalen voor een oorlog, die uitdrukkelijk gevoerd werd om Milaan en Napels te verdedigen tegen de Fransen. Ofschoon Spanje in feite grote hoeveelheden geld naar de Lage Landen stuurde om de oorlog te bekostigen, waren de Nederlanders er vast van overtuigd dat zij Spanje subsidieerden.’ Los van de vraag of de bedoelde oorlog nu wel of niet in het belang van Nederland was, kan gezegd worden dat bij gebrek aan een goed functionerende, parlementaire besluitvorming - met algemeen kiesrecht, budgetrecht etcetera - belastingoproer in vroeger tijden een van de weinige mogelijkheden was om lucht en uitdrukking te geven aan het ongenoegen over de bestemming van algemene middelen. Nu is Nederland - vergeleken met andere landen - bepaald geen toonbeeld van sociale en fiscale onrust. In de Nederlandse geschiedschrijving is bijna altijd de nadruk gelegd op de afwezigheid van sociale spanningen en collectief gewelddadig protest. Van oudsher schijnt de Nederlandse samenleving een laag geweldsniveau te kennen. Dat sluit oproerigheden overigens niet uit en uit de studie van Rudolf Dekker (1982) krijgen we daar een aardig beeld van voor wat betreft de zeventiende en achttiende eeuw. Onder oproer verstaat deze een lokale actie van een groep van ten minste twintig personen, die uiting geven aan protest dat doorgaans gericht is tegen de overheid en waarbij langer dan een halve dag, maar niet langer dan twee weken achtereen, de openbare orde wordt verstoord en geweld plaatsvindt. Alhoewel op deze definitie wel wat valt af te dingen, biedt het gepresenteerde materiaal onder meer een interessante kijk op het gemoed van de belastingbetaler. Misschien spreekt het Aansprekersoproer in 1696 te Am-

[p. 140]

sterdam nog het meest tot de verbeelding (Dekker, 1982: 32 e.v.). Het oproer begint als een actie van begrafenisondernemers, die protesteren tegen een besluit van het stadsbestuur om een stedelijke begrafenisdienst in te stellen. Daarnaast rijst echter ook protest tegen de invoering van een nieuwe provinciale accijns op het trouwen en begraven, een vondst die nota bene was bekroond uit een prijsvraag onder fantasierijke belastingbetalers. Hoe dan ook, een belasting op zoiets essentieels en intiems in een mensenleven als trouwen en begraven vindt men al te bar.

Dat er achter anti-fiscaliteit niet alleen platvloerse motieven maar ook meer verheffende, morele overwegingen kunnen schuilen zou misschien reden kunnen zijn om te spreken van de ‘moral economy of the taxpayer’. Deze benaming is een parafrase op wat Thompson (1971: 79) destijds de ‘moral economy of the poor’ heeft genoemd. Thompson meent, dat voedseloproeren in het achttiende-eeuwse Engeland weliswaar worden ontketend door woekerprijzen, hongersnood en malafide handelspraktijken onder molenaars, bakkers en dergelijke, maar in wezen een volkse eenstemmigheid vertegenwoordigen over wat wel en niet betamelijk is in het sociaal-economisch verkeer. De analoge gedachte dat er zoiets als een morele economie van de belastingbetaler bestaat, los van en haaks op de officiële volkshuishouding, is uit een oogpunt van comparatieve analyse aantrekkelijk. Kijken we bij voorbeeld naar niet-westerse samenlevingen, dan is het opvallend dat het type boerensamenleving als het ware doortrokken is van fiscale rebellie. Een belangrijke verklaringsgrond daarvoor is gelegen in het primitieve en hardvochtige belastingregime, dat weinig rekening houdt met fluctuerende en onzekere inkomsten uit agrarische arbeid. Buitengemeen boeiend is in dat verband de studie van James Scott (1977) over de ‘moral economy of the peasant’. Wat onze eigentijdse westerse samenleving betreft, heeft de morele economie van de belastingbetaler te maken met vormen van belastingboycot, die het karakter aannemen van burgerlijke ongehoorzaamheid. De essentie van zulke morele wetsovertreding is, dat zij niet plaatsgrijpt met het oog op eigenbaat, maar geïnspireerd is door morele zorg of, als men wil, gewetensnood. Het - collectieve - geweten wordt als het ware boven de wet geplaatst. Met name het maatschappelijke ongenoegen over de bestemming van algemene middelen ten behoeve van (kern) bewapening, heeft geleid tot fiscale boycotacties zoals die door de Beweging Weigering Defensiebelasting worden gepropageerd. De vraag is echter welke betekenis moet of kan worden toegekend aan gewetensbezwaren, voorzover de controle daarop minstens zo lastig is als die op rugklachten. Net zoals dat bij militaire gewetensbezwaarden gebeurt, zou men natuurlijk ontheffings- en alternatieve bestemmingsbepalingen kunnen introduceren ten behoeve van fiscale gewetensbezwaarden. Zo'n maatregel druist echter in tegen het eerder vermelde advies, dat Schmölders en Schelle (1978: 77) hebben geformuleerd om de belastingheffing te vrijwaren van oneigenlijke elementen: belastingmaatregelen dienen ten bate te komen van de gehele samenleving en niet enkel van bepaalde gepassioneerde minderheden.

Ervan uitgaande, dat de morele economie van de belastingbetaler zich zeker niet beperkt tot kwesties van bewapening, is de oplossing van dit vraagstuk allesbehalve eenvoudig. Globaal gesproken, doen zich naar mijn smaak twee uitvalswegen voor. In de eerste plaats is het zaak een zo goed mogelijke samenhang aan te brengen tussen belastingopbrengsten en overheidsuitgaven. Aldus wordt verhinderd, dat de belastingbetaler de illusie heeft dat uitgerekend zijn bijdrage wordt bestemd voor doeleinden waar hij geen belang bij heeft. In die trant is het denkbaar om typen belastingheffing te verbinden aan specifieke bestemmingen. In de tweede plaats is het zaak in de besluitvorming over belastingontvangsten en overheidsuitgaven zo goed

[p. 141]

mogelijk het ideaal van de maatschappelijke unanimiteit te benaderen. Aldus wordt verhinderd, dat de belastingbetaler in de illusie verkeert dat uitgerekend zijn contributie wordt afgedwongen door meerderheidsbeslissingen. In die trant is het denkbaar om in de parlementaire besluitvorming meer gebruik te maken van de gekwalificeerde meerderheidsregel.

Afsluiting

Fiscale illusies worden in de vakliteratuur meestal omschreven als stelselmatige misvattingen bij de belastingbetaler over de omvang van de belastingdruk en het overheidsprofijt (bij voorbeeld Pommerehne en Schneider, 1978: 381; Van de Braak 1982b). In deze beschouwing over het fiscale bedrog heb ik daar een wijdere strekking aan gegeven. Belastingillusies - in de zin van valse voorstellingen en bedrieglijke handelingen met betrekking tot de algemene middelen - zijn eigenlijk altijd en overal actueel. Boeiend is het bij voorbeeld om te zien, hoeveel leugen en bedrog er te pas kwam bij de inzamelingsacties onder gelovigen bij de financiering van de kathedraalbouw in de middeleeuwen (Vroom 1981: 119 e.v.). Ook de moderne verzorgingsstaat, die zijn beste tijd heeft gehad, ontkomt niet aan illusie en bedrog als het op betalen aankomt.

De bestudering van wat we de heimelijke volkshuishouding hebben genoemd, ligt traditiegetrouw in handen van de juridische en economische discipline. Niet minder relevant is de inbreng van andere, sociaal-wetenschappelijke disciplines. Zo is het opmerkelijk, dat de sociologie weinig aandacht besteedt aan kwesties van belastingheffing en openbare financiering, in weerwil van het feit dat de relatie tussen individu en samenleving toch tot haar kennisobject hoort en die relatie - als het op betalen aankomt - als zeer gevoelig en vitaal moet worden aangemerkt. Vooralsnog past ons bescheidenheid, reden waarom ik spreek van een kleine sociologie van het fiscale bedrog.

Literatuur

Braak, H.J. van de, ‘Collectieve sector en budgettaire discipline’, in: Economisch Statistische Berichten, 66e jg., 1981a.

Belastingweerstand. Een proeve van fiscale sociologie, Deventer: Kluwer, 1981b.

‘Ze doen het toch allemaal?’, in: Economenblad, 4e jg., 17 maart 1982a.

‘Fiscale illusies’, in: Economisch Statistische Berichten, 67e jg., 1982b.

Brüll, D., Rechtsnorm en overheidsbudget, Amsterdam: Uitgeverij FED, 1967.

‘Mag de belastingbetaler q.q. een geweten hebben?’, in: Losbladig Fiscaal Weekblad, 40e jg., 29 mei 1980.

Buchanan, James M., The demand and supply of public goods, Chicago: RandMcNally & Comp., 1969.

Cramer, J.S., Contanten: wit, zwart, onzichtbaar [paper], University of Amsterdam: Faculty of Actuarial Science & Econometrics, 1982.

Dekker, Rudolf, Holland in beroering; oproeren in de 17e en 18e eeuw, Baarn: Amboboeken, 1982.

Denison, Edward F., ‘Is US growth understated because of the underground economy? Employment ratios suggest not’, in: The Review of Income and Wealth, Vol. 28, 1982.

DiLorenzo, Thomas J., ‘Utility profits, fiscal illusion, and local public expenditures’, in: Public Choice, Vol. 38, 1982.

Drees Jr, W. en F.Th. Gubbi, Overheidsuitgaven in theorie en praktijk, Groningen: Wolters-Noordhoff, 1968.

Drost T.R. en R.W. Jongman, ‘Ontduiking van de inkomstenbelasting’, in: A.J. Hoekema en J. van Houtte (red.), De rechtssociologische werkkamer, Deventer: Van Loghum Slaterus, 1982.

Feige, Edgar, ‘Onzichtbare sector en macro-economie’, in: Economisch Statistische Berichten, 66e jg., 1981.

Observer-subject feedback. The dynamics of the unobserved economy, Leiden: E.J. Brill, 1982a.

Feige, Edgar en R.T. McGee, ‘Aanbodeconomie en het zwarte circuit: de Nederlandse Laffer-curve’, in: Economisch Statistische Berichten, 24-11, 1982b.

Frey, Bruno S., Hannelore Weck and Werner W. Pommerehne, ‘Has the shadow economy grown in Germany? An exploratory study’, in: Weltwirtschaftliches Archiv (Review of World Economics), Band 118, 1982.

Gombrich, E.H., Kunst en illusie. De psychologie van het beeldend weergeven, Zeist: Uitgeverij W. de Haan NV, 1964.

Hermans, W.F., Houten leeuwen en leeuwen van goud, Amsterdam: De Bezige Bij, 1979.

Herstructurering tarief inkomstenbelasting, Tweede Kamer der Staten-Generaal, zitting 1982-1983, Kamerstuk no. 17611, no. 1.

Hezewijk, P. van, Het Groningse onderzoekprogramma en witte-boordencriminaliteit, in: Delikt & Delinkwent, 11e jg., 1981.

Leonard, W.N. and M.G. Weber, ‘Automakers and dea-

[p. 142]

lers. A study of criminogenic market forces’, in: Law and Society Review, Vol. 4, 1970.

Lewis, Alan, The psychology of taxation, Oxford: Martin Robertson, 1982.

Mann, Fritz Karl, ‘Steuersoziologie’, in: Wilhelm Bensdorf (Hrsg.), Wörterbuch der Soziologie, Stuttgart: Ferd Enke Verlag, 1969.

Steuerpolitische Ideale, Stuttgart: Gustav Fischer Verlag, 1978.

Nescio, De uitvreter; Titaantjes; Dichtertje; Mene tekel, 's-Gravenhage-Rotterdam: Nijgh & Van Ditmar, 1956.

Nieuwenburg, C.K.F., ‘Ambtenaren en het trendbeleid’, in: Sociaal Maandblad Arbeid, 37e jg., 1982.

Pareto, Vilfredo, Traité de sociologie générale (Tôme II), Paris-Lausanne: Librairie Payot & Cie, 1919.

Parker, Geoffrey, The Dutch Revolt, Harmondsworth: Penguin Books, 1981.

Pommerehne, Werner W. and Friedrich Schneider, ‘Fiscal illusion, political institutions, and public spending’, in: Kyklos. Vol. 31, 1978.

Puviani, Amilcare, Die Illusionen in der öffentlichen Finanzwirtschaft (Teoria dell'Illusione Finanziaria), Berlin: Duncker & Humblot, 1960.

Sandford, Cedric et al., Taxation and social policy, London: Heinemann, 1980.

Schmölders, Günter und Klaus Schelle, Der manipulierte Steuerzahler. Vom Missbrauch der Besteuerung zu finanzfremden Zwecken, Wiesbaden: Karl Bräuer-Institut des Bundes der Steuerzahler, 1978.

Schwartz, Richard D. and Sonya Orleans, ‘On legal sanctions’, in: The University of Chicago Law Review, Vol. 73, 1966-1967.

Scott, James C., The moral economy of the peasant. Rebellion and subsistence in Southeast Asia, New Haven and London: Yale University Press, 1977.

Thompson, E.P., ‘The moral economy of the English crowd in the eighteenth century’, in: Past & Present. A Journal of Historical Studies, Vol. 50, 1971.

Verburg, J.e.a., Op zoek naar oorzaken en remedies van de fiscale fraude, Deventer: Kluwer, 1981.

Vinke, P. en I.J. Berghuis-Van der Wijk, Rechtsregels in de ervaringswereld van verschillende bevolkingslagen, Deventer: Kluwer, 1975.

Vroom, W.H., De financiering van de kathedraalbouw in de Middeleeuwen, Maarssen: Gary Schwartz, 1981.